Braulio Soto Moreno y Mario Cronembold Ribera
El principio de legalidad en materia tributaria
Previo al análisis del Impuesto a la Propiedad de Vehículos, los tributos que gravan el ejerció del derecho propietario de bienes inmuebles y vehículos creados originalmente por la Ley 843, administrados por los municipios y definidos como de dominio municipal por la Ley 154 de clasificación y definición de impuestos, observándose que esta ley nace en cumplimiento al mandato señalado por el art. 323 parágrafo III de la Constitución Política del Estado aprobada en 2009.
Del texto constitucional vigente destacamos el Capítulo Octavo que en cuanto a la distribución de competencias establece:
Art. 298 Son competencias privativas del nivel central del estado:
…. inc. 19. Creación de impuestos nacionales, tasas y contribuciones especiales de dominio tributario del nivel central del Estado.
Art. 299.- Competencias que se ejercerán de forma compartida entre el nivel central del Estado y las entidades territoriales autónomas:
…. 7. Regulación para la creación y/o modificación de impuestos de dominio exclusivo de los gobiernos autónomos.
De las normas citadas resulta claro que el marco legal establecido por la Ley 843 es explícito, la potestad tributaria es derivada.
Las normas sustantivas para la creación de impuestos
Por lo tanto y al margen de discutir la facultad o no que poseen los Gobiernos Municipales de crear impuestos en los límites de su jurisdicción, centraremos nuestro análisis sobre las normas que regulan la creación de un impuesto cualquiera fuere el nivel de gobierno en el que se origine, para lo cual recurrimos al Código Tributario que señala los mecanismos que definen la relación jurídico tributaria que surge entre el estado u otros entes como sujeto activo públicos y el sujeto pasivo.
El art. 1 del Código Tributario Ley 2492 en el Título I correspondiente a las normas sustantivas señala textualmente que:
“Las disposiciones de este Código establecen los principios, instituciones, procedimientos y las normas fundamentales que regulan el régimen jurídico del sistema tributario boliviano y son aplicables a todos los tributos de carácter nacional, departamental, municipal y universitario”.
Por tanto y al margen de las competencias asignadas por la Ley 154 de Reordenamiento Tributario o la Ley Marco de Autonomías, los municipios y gobernaciones deben observar los procedimientos señalados por el Código Tributario.
La legislación vigente, la doctrina y el derecho comparado reconocen que de conformidad al principio de legalidad solo la ley puede: “Crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generador de la obligación tributaria; fijar la base imponible y alícuota o el límite máximo y mínimo de la misma; y designar al sujeto pasivo” (art. 6 del Código Tributario).
De los conceptos citados que necesariamente deben ser definidos por ley, destacamos la base imponible, que el propio Código Tributario en su art.42 que forma parte del Título I referido a las normas sustantivas, textualmente indica:
“ARTÍCULO 42°.- (Base Imponible).- Base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica alícuota la para determinar el tributo a pagar”.
Si bien la base imponible sirve como elemento de cuantificación del impuesto, esta constituye la medida del hecho imponible o de algunos de sus elementos, y es la que revela la capacidad contributiva según el tipo de tributo del que se trate así por ejemplo revelará el volumen de renta, el valor del patrimonio o del bien gravado, el importe de la contraprestación satisfecha por el consumo, etc.
Por tanto la cuantificación del impuesto va estrechamente al concepto de determinación, entendiéndose este último como “el acto por el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria declara la existencia y cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia” (art. 92 del Código Tributario).
Este acto o conjunto de actos a su vez el art. 93 del Código Tributario los clasifica según el sujeto que realice la determinación, de ahí se tiene que esta puede realizarse:
1. Por el sujeto pasivo o tercero responsable, a través de declaraciones juradas, en las que se determina la deuda tributaria.
2. Por la Administración Tributaria, de oficio en ejercicio de las facultades otorgadas por Ley.
3. Mixta, cuando el sujeto pasivo o tercero responsable aporte los datos en mérito a los cuales la Administración Tributaria fija el importe a pagar.
En los impuestos patrimoniales, la base imponible está dada por el valor del bien sobre el cual se ejerce el derecho propietario que es el elemento que exterioriza la capacidad contributiva, en el caso del IPV este valor es originalmente determinado por la Aduana Nacional como sujeto activo de los tributos aduaneros que gravan la internación de este tipo de bienes, esta afirmación queda ratificada en lo dispuesto por el art. 60 de la Ley 843 en el Título que corresponde al Impuesto a la Propiedad de Vehículos Automotores y que textualmente establece:
La base imponible del IPV según el gobierno municipal de Santa Cruz de la Sierra
El Reglamento del Impuesto a la Propiedad de Vehículos establecido mediante el Decreto Municipal N° 006 2013 en su art. 27 establece que la Base Imponible, cuando el propietario sea una persona sea una persona natural no obligada a llevar registros contables, se determinará en base a las tablas que presentará la Administración Tributaria Municipal al Alcalde…
El mismo Decreto Municipal establece que los vehículos que sean de propiedad de empresas y entidades sujetas al Impuesto a las Utilidades, la base imponible se aplicará sobre el mayor valor al que resulte de comparar los valores registrados contablemente como activo fijo vs. Los valores señalados en las tablas indicadas en el art. 27 citado anteriormente.
Ilegalidad en la forma de determinación presunta del IPV
Reiterando los conceptos aplicables a la forma de determinación resulta claro que la determinación por el sujeto activo es la que ejerce el sujeto activo en ejercicio de las facultades otorgadas por Ley, sin embargo cuando nos referimos a esta forma de determinación el art. 43 del Código Tributario la clasifica de dos maneras:
ARTÍCULO 43°.- (Métodos de Determinación de la Base Imponible).- La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:
I. Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo.
II. Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las circunstancias reguladas en el artículo siguiente.
Complementando lo citado, el art. 44 restringe el derecho a la determinación presunta a los casos en los cuales la Administración no posea los datos para la determinación en base cierta.
Sin embargo el proceso de determinación de oficio está íntegramente reglado y no es de ninguna manera discrecional de tal manera el fisco para ejercer sus facultades de fiscalización e investigación deberá emitir una Orden de Fiscalización (art. 104 del Código Tributario) en la que establecerá el alcance, tributos y períodos a ser fiscalizados, la identificación del sujeto pasivo, así como la identificación del o los funcionarios actuantes.
Si revisamos las normas sustantivas y los conceptos desarrollados podemos comprobar que la base imponible del IPV (Valor exaduana según la Ley 843) está determinada por el Estado (la Aduana como sujeto activo en la relación jurídico tributaria), sin embargo en la forma que está diseñado el Decreto Municipal N° 006 2013, el Gobierno Municipal está impugnando la determinación establecida por otro organismo público sin respetar los procedimientos que el Código Tributario exige cuando la determinación es efectuada por el sujeto activo, acto que comúnmente se conoce como fiscalización o auditoría tributaria.
La ilegitimidad del procedimiento queda ratificada cuando el Gobierno Municipal opta por aplicar presunciones sin considerar que este método solo se puede aplicar en caso que el sujeto activo no posea los datos para la determinación en base cierta (Art. 43 del CT), al margen de este condicionamiento el Código Tributario señala que cuando el fisco ejerza sus facultades de Fiscalización, el procedimiento se iniciará con la Orden de Fiscalización emitida por autoridad competente de la Administración Tributaria, estableciéndose su alcance, tributos y períodos a ser fiscalizados, la identificación del sujeto pasivo, así como la identificación del o los funcionarios actuantes (art. 104 del CT), requisito omitido en las determinaciones efectuadas por el Gobierno Municipal.
En conclusión se tiene que el método de cálculo de la base imponible del IPV actualmente aplicado por el Gobierno Municipal de Santa Cruz de la Sierra responde a las características de una determinación por el sujeto activo sobre base presunta, pues se realiza en base a las tablas que presentará la Administración Tributaria Municipal al Alcalde (?), tablas cuyo método de valoración es totalmente desconocido para los propietarios, sujetos pasivos en este caso, consecuentemente este método vulnera los procedimientos definidos por el Código Tributario y tiene como efecto un pago en exceso del impuesto ante lo cual, una vez cuantificado el monto pagado indebidamente, correspondería interponer una acción de repetición.
• Poder Tributario Originario.- Es aquel poder natural que tiene el estado y que de acuerdo al marco legal es ejercido, conforme a la estructura estatal es el poder legislativo quien tiene la facultad de crear, modificar y derogar tributos, es él, él llamado a el ejercicio de dicha potestad dada a través de sus electores o representados, en los estados de derecho es general esta atribución al poder legislativo esta facultad.
• Poder Tributario Derivado.- Es el desempeño de dicho poder por organismos del estado tenientes una delegación de facultades.